สอบบัญชี

ปัจจัยที่ต้องนำมาประกอบการพิจารณาการรับรู้รายการ สินทรัพย์สิทธิการใช้ (ROU) ตาม TFRS 16 ว่าสมเหตุสมผลหรือไม่หากเกิดสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลงไป บริษัทมีการทบทวนข้อกำหนดในสัญญาอย่างสม่ำเสมอหรือไม่ ซึ่งเป็นเรื่องที่บริษัทพึงควรระวัง 3 เรื่อง คือ อายุสัญญาเช่า อัตราคิดลด และการเปลี่ยนแปลงสัญญา ซึ่งมีรายละเอียด  มีดังนี้ 

1.  การประมาณการอายุของสัญญาเช่า

อายุของสัญญาเช่าตามหลักการของ TFRS 16  ไม่ใช่อายุที่ระบุไว้ตามสัญญา ผู้เช่าต้องพิจารณาข้อเท็จจริง และสภาพแวดล้อมที่เกี่ยวข้องทั้งหมดที่ ทำให้เกิดสิ่งจูงใจทางเศรษฐกิจสำหรับผู้เช่าในการใช้สิทธิเลือกในการขยายอายุสัญญาเช่าหรือไม่ใช้สิทธิเลือกในการยกเลิกสัญญาเช่า ดังนั้น สิ่งที่ต้องนำมาพิจารณา ได้แก่

1.1 เป็นสัญญาที่บอกเลิกไม่ได้ หรือหากบอกเลิกได้ แต่มีเงื่อนไขว่าต้องจ่ายค่าปรับในจำนวนเงินที่มีสาระสำคัญ จนทำให้แน่ใจว่ากิจการ ไม่ใช้สิทธิในการบอกเลิกสัญญาก่อนกำหนด

1.2 หากในสัญญาระบุได้ว่า สามารถที่จะต่ออายุการเช่าออกไปได้อีกและมีสถานการณ์ที่ค่อนข้างแน่ว่ากิจการจะใช้สิทธิในการต่อสัญญาออกไป   เช่น  อัตราค่าเช่าที่คิดเป็นอัตราที่ต่ำกว่าราคาท้องตลาด ทำเลที่ตั้งเป็นทำเลทอง เอื้ออำนวยต่อการดำเนินงาน จำนวนเงินที่ไปลงทุนมีมูลค่าสูงจนทำให้แน่ใจว่ามีการต่อสัญญาออกไปแน่นอน 

แต่หากมีสถานการณ์ที่ไม่แน่ใจว่าจะต่อสัญญาออกไปหรือไม่  ก็ให้รับรู้อายุของสัญญาเช่าเท่ากับระยะเวลาที่กำหนดไว้ในสัญญา  ต้องปรึกษาผู้บริหารเพื่อให้ทราบข้อมูลและกลยุทธ์ของกิจการ

***  และสิ่งที่ควรระวังเพิ่ม  หากสัญญาเช่ามีอายุ  3 ปี แต่บริษัทคาดว่าจะไม่ต่อสัญญาเช่า การประมาณอายุการใช้ประโยชน์ในสินทรัพย์ไม่ควรเกินอายุของสัญญาเช่า 

2.  อัตราคิดลด

ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าหนี้สินตามสัญญาเช่าด้วยมูลค่าปัจจุบันของการจ่ายชำระตามสัญญาเช่าที่ยังไม่ได้จ่ายชำระ ณ วันนั้น การจ่ายชำระตามสัญญาเช่าต้องคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ยโดยนัยของสัญญาเช่า หากอัตรานั้นสามารถกำหนดได้ทุกเมื่อ แต่หากอัตรานั้นไม่สามารถกำหนดได้ทุกเมื่อ ผู้เช่าต้องใช้อัตราดอกเบี้ยการกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า 

2.1  อัตราดอกเบี้ยโดยนัยตามสัญญา (Implicit interest rate)

ปัญหาในการคำนวณหาดอกเบี้ยโดยนัยตามสัญญาเช่า ซึ่งเป็นการยากที่ผู้เช่าจะทราบข้อมูลได้ เนื่องจากเป็นความลับทางการค้าของผู้ให้เช่า ดังนั้น ผู้เช่าต้องสอบถามผู้ให้เช่าหรือหาดอกเบี้ยที่มีลักษณะใกล้เคียงที่สุดกับการทำสัญญา โดยปกติ การเช่าซื้อรถยนต์ ผู้ให้เช่าจะระบุอัตราดอกเบี้ยโดยนัยไว้ในสัญญา แต่ในสัญญาเช่าสินทรัพย์ประเภทอื่น ๆ อาจไม่มีระบุไว้ ซึ่งต้องสอบถามข้อมูลเพิ่ม

2.2  อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า (Incremental borrowing rate) หมายถึง อัตราดอกเบี้ยที่ผู้เช่าจะต้องจ่ายตามสัญญาเช่าที่คล้ายคลึงกัน

เนื่องจากอัตราคิดลดเป็นอีกปัจจัยหลักที่สำคัญ ใน discounted cash flow model ปัญหาที่พบคือ การหาอัตราคิดลดที่เหมาะสมสำหรับสินทรัพย์แต่ละประเภท (asset-specific rate) เนื่องจากธุรกิจส่วนใหญ่ใช้อัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า แทนอัตราดอกเบี้ยโดยนัยตามสัญญา

3. การคำนวณใหม่หนี้สินตามสัญญาเช่า (Remeasurement)

หลังจากวันเริ่มต้นสัญญาเช่า ผู้เช่าต้องวัดมูลค่าของหนี้สินจากสัญญาเช่าใหม่เพื่อให้สะท้อนถึงการเปลี่ยนแปลง  บริษัทต้องทำการประเมินความถูกต้องและเหมาะสมของปัจจัยต่าง ๆ ที่ใช้ประกอบการคำนวณใหม่บนสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลงไปโดยรับรู้ผลต่างที่เกิดขึ้นตามข้อกำหนดของมาตรฐาน

ตัวอย่างของสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลงไป  ได้แก่

1. เปลี่ยนแปลงอายุสัญญาเช่า (ใช้อัตราคิดลดที่ทบทวนใหม่)

2. การประเมินการใช้สิทธิ์ในการซื้อสินทรัพย์ (ใช้อัตราคิดลดที่ทบทวนใหม่) 

3. จำนวนที่คาดว่าจะต้องจ่ายภายใต้การรับประกันมูลค่าคงเหลือ (Residual Value) (ใช้อัตราคิดลดเดิม)

4. ค่าเช่าในอนาคตอันเกิดจากการเปลี่ยนแปลงในดัชนีหรืออัตราค่าเช่า (ใช้อัตราคิดลดเดิม)

    หลักกเกณฑ์ในการพิจารณาว่าต้องใช้อัตราคิดลดเดิมหรือใช้อัตราคิดลด ณ วันที่คำนวณใหม่  ให้พิจารณาว่าสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลงนั้นเกิดจากการตัดสินใจของฝ่ายบริหารหรือไม่ หากใช่ กิจการควรใช้อัตราคิดลด ณ วันที่คำนวณใหม่  ในการคำนวณมูลค่าปัจจุบันของ ROU หากไม่ใช่  กิจการควรใช้อัตราคิดลดอัตราเดียวกับที่คำนวณ ณ วันเริ่มต้นสัญญา

ปัจจัยดังกล่าวข้างต้น  ส่วนใหญ่ต้องอาศัยดุลยพินิจจากฝ่ายบริหารของบริษัทในการประมาณการ โดยต้องรวบรวมหลักฐานเกี่ยวกับหลักเกณฑ์การประเมินความสมเหตุสมผลของข้อมูล  และต้องประเมินความเพียงพอของการเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับความไม่แน่นอนของประมาณการในงบการเงิน เพื่อให้สอดคล้องกับมาตรฐานรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องกับประมาณการบัญชี

ผู้เขียน : นันทนภัส วรรณสมบูรณ์  บริษัท สอบบัญชีธรรมนิติ จำกัด