สภาวิชาชีพบัญชี ได้ประกาศใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 เรื่อง “สัญญาเช่า” ซึ่งมีผลบังคับใช้กับงบการเงินที่มีรอบระยะเวลาเริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2563 เป็นต้นไป และอนุญาตให้กิจการนำมาใช้ก่อนวันดังกล่าว ถ้ามีการใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 15 “รายได้จากสัญญาที่ทำกับลูกค้า”
มาตรฐานฉบับนี้จะยกเลิกมาตรฐานเกี่ยวกับสัญญาเช่าเรื่องอื่นๆ ที่เคยใช้มา เช่น TAS 17 สัญญาเช่า การตีความมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เช่น IFRIC 4 การประเมินว่าข้อตกลงประกอบด้วยสัญญาเช่าหรือไม่ SIC 15 สัญญาเช่าดำเนินงาน-สิ่งจูงใจที่ให้แก่ผู้เช่า และ SIC 27 การประเมินเนื้อหาสัญญาเช่าที่ทำขึ้นตามรูปแบบกฏหมาย เนื้อหาสำคัญและข้อกำหนด รวมถึงผลกระทบต่องบการเงินเป็นอย่างไร ลองติดตามกันครับ
เนื้อหาสำคัญของมาตรฐานฉบับนี้จะอยู่ที่ ผู้เช่า ที่จะต้องบันทึกสิทธิการใช้สินทรัพย์ (Right of Use) และหนี้สินตามสัญญาเช่าในงบการเงิน ถ้ามีการเช่าสินทรัพย์ที่มีระยะเวลามากกว่า 12 เดือน ยกเว้นเป็นสัญญาเช่าระยะสั้นและสินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต่ำ (ซึ่งต้องพิจารณาตามบริบทของแต่ละกิจการ) โดยจะไม่มีการจัดประเภทเป็นสัญญาเช่าดำเนินงานและสัญญาเช่าการเงินในด้านผู้เช่าอีกต่อไป ทำให้ผู้เช่าที่มีการทำสัญญาเช่าสินทรัพย์ที่เป็นไปตามมาตรฐานฉบับใหม่ จะมีการแสดงสินทรัพย์และหนี้สินในงบการเงิน และทำให้อัตราส่วนทางการเงินเปลี่ยนแปลงไปโดยเฉพาะในปีแรกที่ใช้ เช่น อัตราส่วนหนี้สินต่อทุนจะเพิ่มขึ้น และอัตราส่วนผลตอบแทนต่อสินทรัพย์จะลดลง
ส่วนการบัญชีด้าน ผู้เช่า ยังคงเหมือนเดิม และสามารถนำข้อกำหนดจากมาตรฐานเดิม TAS 17 สัญญาเช่ามาใช้ได้ต่อไป
กิจการควรพิจารณาก่อนว่ามีสัญญาเช่าหรือไม่ ซึ่งสัญญาเช่าจะเป็นสัญญาที่ให้สิทธิในการควบคุมการใช้
(1) สินทรัพย์ที่ระบุไว้สำหรับช่วงเวลาหนึ่งเพื่อแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบแทนหรือไม่ เช่น มีการเช่ารถยนต์สำหรับผู้บริหารโดยมีการระบุรุ่นและทะเบียนรถยนต์ที่แน่ชัด
(2) ลูกค้าได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจทั้งหมดหรือเกือบทั้งหมดจากการใช้สินทรัพย์ตลอดระยะเวลาการใช้สินทรัพย์หรือไม่ เช่น นอกจากการขับรถรับส่งผู้บริหารในตอนเช้าและเย็นแล้ว รถคันดังกล่าวต้องพร้อมให้กิจการหรือผู้บริหารใช้งานได้ตลอดเวลา
(3) ลูกค้ามีสิทธิในการสั่งการหรือเปลี่ยนแปลงคำสั่งการใช้งานหรือไม่ เช่น ผู้บริหารหรือกิจการสามารถเปลี่ยนแปลงเวลาหรือสถานที่ในการรับส่งได้ตามที่ต้องการ
หากสัญญาที่กำลังพิจารณาเข้าเงื่อนไขดังกล่าวทั้งหมดแล้ว ก็ถือว่าสัญญาดังกล่าวประกอบด้วยสัญญาเช่า ซึ่งต้องปฏิบัติตามมาตรฐานนี้ หากไม่เข้าสถานการณ์ข้างต้น ก็อาจพิจารณาว่าเป็นสัญญารายได้จากการบริการซึ่งต้องไปใช้มาตรฐานเรื่องรายได้ที่เคยได้เขียนอธิบายไว้ในครั้งก่อน
กิจการต้องบันทึกสิทธิการใช้สินทรัพย์เริ่มแรกด้วยวิธีราคาทุนหักค่าเสื่อม ราคาสะสม และค่าเผื่อการด้อยค่าสะสม และปรับปรุงด้วยการวัดมูลค่าใหม่ของหนี้สินตามสัญญาเช่า ทั้งนี้กิจการอาจต้องบันทึกต้นทุนทางตรงเริ่มแรกเป็นต้นทุนของสิทธิการใช้สินทรัพย์ เช่น ค่านายหน้า กิจการอาจต้องประมาณต้นทุนการรื้อถอนเป็นต้นทุนของสิทธิการใช้สินทรัพย์ในวันเริ่มต้นสัญญา
นอกจากนี้กิจการอาจเลือกใช้วิธีการวัดมูลค่าอื่น เช่น ถ้ากิจการใช้วิธีมูลค่ายุติธรรมกับอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน กิจการต้องใช้วิธีมูลค่ายุติธรรมกับสิทธิการใช้สินทรัพย์ หรือหากกิจการใช้วิธีการตีราคาใหม่สำหรับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์แล้ว กิจการต้องใช้วิธีดังกล่าวกับสิทธิการใช้สินทรัพย์ทุกรายการที่จัดอยู่ในประเภทเดียวกัน
กิจการที่ได้รับผลกระทบจากมาตรฐานฉบับดังกล่าวนี้มีหลายประเภท เช่น กิจการในธุรกิจสื่อสารโทรคมนาคม กิจการค้าปลีก กิจการขนส่ง กิจการโรงแรม กิจการพลังงาน โดยกิจการดังกล่าวควรสื่อสารกับผู้เกี่ยวข้องในปีที่เริ่มใช้มาตรฐานเป็นครั้งแรก เนื่องจากมาตรฐานดังกล่าวจะทำให้ตัวเลขสินทรัพย์และหนี้สินในงบการเงินเพิ่มขึ้นอย่างมีสาระสำคัญ และส่งผลกระทบต่ออัตราส่วนทางการเงินตามที่กล่าวไว้แล้วข้างต้น
ผู้เขียนหวังว่าบทความนี้จะทำให้ท่านได้รับความเข้าใจเบื้องต้นในมาตรฐานการรายงานทางการเงินเรื่องสัญญาเช่า ก่อนที่จะนำมาใช้จริงในปี 2563 นะครับ
ผู้เขียน รศ.ดร.สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ ภาควิชาการบัญชี คณะพาณิชยศาสตร์และการบัญชี จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย
เอกสารอ้างอิง
สภาวิชาชีพบัญชี. มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 16 สัญญาเช่า.
www.fap.or.th เข้าถึง 24 กันยายน 2561
