สอบบัญชี

การเปลี่ยนวิธีการคิดค่าเสื่อมเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการหรือเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี

เมื่อกิจการมีการใช้สินทรัพย์มาระยะหนึ่ง บางกิจการอาจจะเปลี่ยนวิธีการคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ให้เหมาะสมกับรูปแบบการใช้งานสินทรัพย์ที่อาจเปลี่ยนแปลงไป ซึ่งในการเปลี่ยนแปลงวิธีคิดค่าเสื่อมราคา มีหลายเรื่องที่ต้องพิจารณา โดยปัจจัยสำคัญเรื่องหนึ่งที่อาจมีบางท่านไม่แน่ใจว่าการเปลี่ยนแปลงวิธีการคิดค่าเสื่อมราคาที่เคยใช้อยู่เดิมเป็นอีกวิธีหนึ่งที่เป็นการเปลี่ยนแปลงนโยบาย หรือ เปลี่ยนแปลงประมาณการ เช่น เปลี่ยนจากวิธีเส้นตรง (straight line) เป็นวิธีคำนวณตามผลผลิต (unit of production) หรือ เปลี่ยนจากวิธีผลรวมจำนวนปี (sum of the year digit) เป็นวิธีเส้นตรง (straight line) เนื่องจากการวิธีการคิดค่าเสื่อมราคาถูกนำเสนอรวมอยู่ในนโยบายการบัญชีที่เปิดเผยไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ผู้เขียนก็เป็นคนหนึ่งที่เคยเข้าใจว่าการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวเป็นการเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี แต่หากพิจารณาจาก มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดินอาคารและอุปกรณ์ ย่อหน้าที่ 60-61

ระบุว่า “วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาที่ใช้ต้องสะท้อนรูปแบบของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคต ที่กิจการคาดว่าจะได้รับจากสินทรัพย์” และ “กิจการต้องทบทวนวิธีการคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์อย่างน้อยที่สุดทุกสิ้นรอบปีบัญชี และหากกิจการพบว่าลักษณะรูปแบบของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่คาดว่าจะได้รับในอนาคตจาก สินทรัพย์นั้นเปลี่ยนแปลงไปอย่างมีนัยสำคัญ กิจการต้องเปลี่ยนวิธีการคิดค่าเสื่อมราคาเพื่อสะท้อนถึงลักษณะรูปแบบของประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่เปลี่ยนแปลงไป การเปลี่ยนแปลง ดังกล่าวต้องถือเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีซึ่งต้องปฏิบัติตามข้อกำหนด ของมาตรฐานการบัญชีฉบับที่8 เรื่องนโยบายการบัญชีการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด”

และ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาดจะพบว่า ย่อหน้า 32ระบุว่า “เนื่องจากความไม่แน่นอนที่เกิดขึ้นในการดำเนินธุรกิจ ดังนั้น กิจการอาจไม่สามารถวัดมูลค่ารายการหลายรายการในงบการเงินได้อย่างแม่นยำ การประมาณการดังกล่าวต้องกระทำโดยอาศัยดุลยพินิจ ซึ่งอยู่บนพื้นฐานของข้อมูลล่าสุดที่น่าเชื่อถือที่มีอยู่ ตัวอย่างของรายการบัญชีที่ทำให้กิจการต้องใช้การประมาณการได้แก่อายุการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์ หรือรูปแบบของการใช้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์ที่มีการเสื่อมค่า”

ดังนั้น ก่อนที่กิจการจะมีการพิจารณาเปลี่ยนวิธีคิดค่าเสื่อมราคา กิจการต้องทำการประเมินสถานการณ์ของกิจการว่าการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวเป็นสถานการณ์ที่ทำให้รูปแบบของผลประโยชน์ที่กิจการคาดว่าจะได้รับจากสินทรัพย์เปลี่ยนแปลงไปหรือไม่ หรือกรณีที่กิจการมีการเปลี่ยนแปลงรูปแบบการคิดค่าเสื่อมราคาเนื่องจากมีสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลงไปจากที่กิจการเคยคาดว่าจะได้รับผลประโยชน์ เช่น จากวิธีเส้นตรงตามระยะเวลาไปเป็นตามจำนวนผลผลิตที่เกิดขึ้น ถือเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการรูปแบบของผลประโยชน์ที่กิจการคาดว่าจะได้รับจากสินทรัพย์ดังกล่าวหรือไม่ ถ้าเป็นสถานการณ์ดังกล่าว ก็จะถือว่าเป็นการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี นอกจากนี้ ฝ่ายบริหารควรมีเหตุผลสำหรับการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวอย่างเหมาะสม หากการเปลี่ยนแปลงการคิดค่าเสื่อมราคามาจากข้อเท็จจริงที่ว่ากิจการใช้วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาไม่เหมาะสมหรือไม่ถูกต้องในอดีต และกิจการต้องถือว่าเป็นการแก้ไขข้อผิดพลาด ไม่ใช่การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี เนื่องจากจะมีผลกระทบทางบัญชีที่แตกต่างกันโดยการเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีจะใช้วิธีเปลี่ยนทันทีเป็นต้นไป แต่การแก้ไขข้อผิดพลาดนั้น กิจการจะต้องปรับย้อนหลังงบการเงินงวดที่มีข้อผิดพลาดเกิดขึ้นและต้องปรับปรุงยอดยกมาที่นำมาเปรียบเทียบ

สำหรับผู้สอบบัญชี สิ่งสำคัญที่ต้องพิจารณาเมื่อกิจการที่ตรวจสอบมีการเปลี่ยนแปลงวิธีคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ ได้แก่

- เหตุผล หรือ วัตถุประสงค์ ในการเปลี่ยนแปลงการคิดค่าเสื่อมราคานั้นเหมาะสมหรือไม่ วิธีการเดิมไม่เหมาะสมอย่างไร มีแรงจูงใจหรือแรงกดดันในการเปลี่ยนแปลงการคิดค่าเสื่อมราคาหรือไม่ เช่น ต้องการปรับแต่งผลการดำเนินงาน

- วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาแบบใหม่ที่จะใช้เหมาะสมกับประเภทหรือลักษณะการใช้งานของสินทรัพย์หรือไม่

- ผลกระทบจากการเปลี่ยนแปลงที่อาจมีสาระสำคัญ และมีผลต่อการตัดสินใจของผู้ใช้งบการเงิน

- ผู้สอบบัญชีจะต้องได้รับหลักฐานที่เพียงพอในตรวจสอบประมาณการที่เกี่ยวข้องกับการเปลี่ยนแปลงดังกล่าว เช่น

• หากมีการเปลี่ยนแปลงจากวิธีเส้นตรง เป็น วิธีจำนวนผลิต ต้องสามารถตรวจสอบหลักฐานของจำนวนผลผลิตที่ใช้เป็นฐานในการคำนวณตัดจ่ายค่าเสื่อมราคาได้อย่างน่าเชื่อถือ และอาจต้องพิจารณถึงสภาพสินทรัพย์ กับจำนวนผลผลิตที่ฝ่ายบริหารประมาณการไว้ด้วยว่ามีความสัมพันธ์กันหรือเหมาะสมหรือไม่

• หากมีการเปลี่ยนแปลงจากวิธีจำนวนผลผลิต เป็นวิธีเส้นตรง กิจการต้องสามารถตรวจสอบหลักฐานของอายุการใช้งานที่ใช้เป็นฐานในการคำนวณตัดจ่ายค่าเสื่อมราคาได้อย่างน่าเชื่อถือ

การกำหนดวิธีการคิดค่าเสื่อมราคา เป็นสิ่งที่ต้องพิจารณาตั้งแต่ได้สินทรัพย์แต่ละประเภทมา หากฝ่ายบริหารมีการพิจารณาอย่างเหมาะสมถึงลักษณะการใช้ประโยชน์ และลักษณะการเสื่อมค่าของสินทรัพย์แล้ว โอกาสที่กิจการจะมีการเปลี่ยนวิธีการคิดค่าเสื่อมราคาก็อาจเกิดขึ้นได้ไม่บ่อย แต่หากมีเหตุการณ์หรือมีความจำเป็นที่กิจการต้องมีการเปลี่ยนแปลง ฝ่ายบริหารควรมีการเตรียมข้อมูลสนับสนุนที่น่าเชื่อถือ และสมเหตุสมผลเพื่อให้สามารถตรวจสอบได้

ผู้เขียน : คุณจารุ บุปผา

บริษัท สอบบัญชีธรรมนิติ จำกัด

ที่มา:

1. คำถาม – คำตอบ ด้านมาตรฐานการรายงานทางการเงิน สภาวิชาชีพบัญชี

2. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 เรื่องที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์

3. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด